הביקורת הפנימית במגזר הציבורי
פעולות הביקורת
בכמה משרדי ממשלה, תאגידים ציבוריים וחברות ממשלתיות, בנציבות שירות המדינה וברשות החברות הממשלתיות נבדקו היבטים שונים של הביקורת הפנימית במגזר הציבורי, ובכלל זה עצמאותם של המבקרים הפנימיים, מעמדם בארגון, הקצאת המשאבים לביקורת הפנימית והטיפול בדוחות הביקורת הפנימית.
תקציר
חוק הביקורת הפנימית, התשנ"ב-1992 (להלן - חוק הביקורת הפנימית) קובע כי בכל גוף ציבורי תתבצע ביקורת פנימית על ידי מבקר פנימי.
בשנים האחרונות אימצו רבות מהמדינות המפותחות כללים התואמים את עקרונות "הממשל התאגידי" (Corporate Governance) והנהיגו על פיהם כללים לממשל תאגידי ראוי ברשויות הציבוריות ובתאגידים. בהמשך למגמה עולמית זו הנחו בישראל הרגולטורים השונים את הגופים הנתונים לאחריותם - הבנקים, גופי ההשקעה המוסדיים, קופות החולים והחברות הציבוריות - לקיים את כללי הממשל התאגידי, ובין היתר לחזק את מעמדו של המבקר הפנימי ושל ועדת הביקורת של הדירקטוריון, ובמרץ 2011 נחקק תיקון לחוק החברות, התשנ"ט-1999 על פי עקרונות אלה.
האפקטיביות של הביקורת הפנימית תלויה בין היתר במקצועיותו של המבקר הפנימי, במידה שבה מתקן הגוף המבוקר את הליקויים שעלו בדוחות הביקורת הפנימית וכן במידת אי-תלותו של המבקר בגורמים שעליו לבקר - דבר שהוא עקרון יסוד בעבודת הביקורת.
סוגיית פעילותו של המבקר הפנימי נבחנה בוועדה לבחינת חוק הביקורת הפנימית בראשות השופט בדימ' ורדימוס זילר (להלן - ועדת זילר), שהקימה ב-2005 שרת המשפטים דאז גב' ציפי לבני, בעקבות פנייה של מבקר המדינה ליועץ המשפטי לממשלה. הוועדה התבקשה לבחון את הצורך בתוספות, בשינויים ובתיקונים לחוק הביקורת הפנימית, "כדי לחזק, לשפר ולהדק את הביקורת הפנימית וטוהר המידות". בדצמבר 2006 הגישה הוועדה את המלצותיה לשרת המשפטים דאז, המלצות שיש בהן כדי לשפר את האפקטיביות של עבודת המבקר הפנימי.
פעולות הביקורת
בפרק הזמן פברואר 2010 - דצמבר 2011 בדק משרד מבקר המדינה, לסירוגין, היבטים שונים של הביקורת הפנימית במגזר הציבורי, ובכלל זה את עצמאותם של המבקרים הפנימיים, את מעמדם בארגון, את הקצאת המשאבים לביקורת הפנימית ואת טיפולן של הנהלות הגופים המבוקרים במשרדי הממשלה, בתאגידים הציבוריים ובחברות הממשלתיות בדוחות הביקורת הפנימית. הבדיקה עסקה בתקופות שונות בשנים 2006-2011 ונעשתה במספר רב של משרדי ממשלה; בנציבות שירות המדינה (להלן - הנציבות); בכמה תאגידים ציבוריים; בכמה חברות ממשלתיות וברשות החברות הממשלתיות (להלן - רשות החברות). נוסף על כך, שלח משרד מבקר המדינה שאלונים העוסקים בביקורת הפנימית אל המבקרים הפנימיים והמנכ"לים ב-20 משרדי ממשלה, אל המבקרים הפנימיים, המנכ"לים ויושבי ראש המועצות
ב-24 תאגידים ציבוריים ואל המבקרים הפנימיים, יושבי ראש הדירקטוריונים, יושבי ראש ועדות הביקורת והמנכ"לים ב-32 חברות ממשלתיות.
עיקרי הממצאים
הביקורת הפנימית במשרדי הממשלה
ככלל, ל"שומרי הסף" הפנים-משרדיים במשרדי הממשלה יש זיקה לגורם ביצוע ובקרה חיצוני שסמכותו חלה על כלל משרדי הממשלה: ליועץ המשפטי יש זיקה ליועץ המשפטי לממשלה; לחשב - לחשב הכללי במשרד האוצר; ולסמנכ"ל למינהל ולמשאבי אנוש (להלן - הסמנכ"ל למינהל) - לנציבות. זיקה זו מקטינה את תלותם בהנהלת המשרד שבו הם מכהנים ומאפשרת להם למלא את תפקידם באפקטיביות. ועדת זילר ציינה בהמלצותיה את הצורך ביצירת זיקה של המבקרים הפנימיים במשרדי הממשלה ל"גוף-על" בעל סמכות הכרעה בנושאים השנויים במחלוקת בין המבקר הפנימי ובין הגוף המבוקר. ואולם לגבי המבקר הפנימי במשרד ממשלתי, שגם לו יש מאפיינים של שומר סף, לא התגבש הסדר הקובע את זיקתו לגורם ביצוע ובקרה חוץ-משרדי, בדומה להסדרים שהתגבשו עבור שומרי הסף במשרדי הממשלה.
תלותו של המבקר הפנימי במשרדי הממשלה
על המבקר הפנימי לבדוק את פעולותיהם של נושאי המשרה וממלאי התפקידים במשרדי הממשלה, ובכלל זה של מנכ"ל המשרד, הממונה עליו, שהוא מעצם תפקידו מבוקר עיקרי. בד בבד, בסמכותו של המנכ"ל בין היתר לאשר את תכניות העבודה של המבקר הפנימי ולהקצות לו משאבים, וכן הוא יכול להשפיע השפעה רבה על קידומו המקצועי של המבקר. כפיפותו זו של המבקר הפנימי למנכ"ל בלא זיקה לגורם ביצוע ובקרה חיצוני עלולה ליצור אפוא תלות יתר של המבקר הפנימי במנכ"ל, ויש בכך פגיעה באפקטיביות הביקורת וחשש לניגוד עניינים, ולו למראית עין, הן של המבקר הפנימי והן של המנכ"ל. המבקר הפנימי תלוי גם בסמנכ"ל למינהל במשרד הממשלתי, האחראי, על פי הנחיית המנכ"ל, להקצאת המשאבים ליחידות המשרד לביצוע משימותיהן, ובהם משאבי האנוש והמשאבים החומריים.
ועדת זילר הכירה בהשפעה שיש לממונה על המבקר הפנימי, וציינה שהממונה עלול לעשות כל מאמץ להסיט את הביקורת ממנו והלאה באמצעות התערבות בקביעת נושאי הביקורת ובדרך הבדיקה. ועדת זילר אף קבעה המלצות בעניין, אולם במועד סיום הביקורת טרם יושמו המלצותיה.
נמצא כי המבקרים הפנימיים במשרדי הממשלה שנבדקו לא בדקו את תפקודם של המנכ"לים בנושאים שעל סדר יומו של המשרד הממשלתי, וכי כ-45% מהמנכ"לים אף סברו שאין זה ראוי שהמבקרים הפנימיים יבחנו את פעולותיהם. יוצא אפוא שהביקורת בנושאים בעלי חשיבות, שהמנכ"ל מעורב בהם ישירות, הייתה חלקית בלבד.
נמצא כי מבקרים פנימיים נמנעו פעמים רבות מלבצע ביקורות על נושאים שבתחום סמכותם של הסמנכ"ל למינהל ושל היחידות אשר באחריותו: כ-55% מהמבקרים הפנימיים שנבדקו לא ביצעו ביקורת כזאת במשך יותר מחמש שנים, ומרביתם (60%) יותר מעשר שנים.
כוח האדם ביחידות הביקורת הפנימית
המנכ"ל והסמנכ"ל למינהל הם המציעים שינויים בתקני כוח האדם של המשרד, ובכלל זה בתקנים של יחידת הביקורת הפנימית בו, לנציבות, המופקדת על הניהול המרכזי של משאבי האנוש במשרדי הממשלה. מעורבותה של הנציבות נדרשת וחיונית, כדי למתן את התלות של המבקר הפנימי במנכ"ל ובסמנכ"ל למינהל בכל הנוגע לתקן כוח האדם ביחידת הביקורת הפנימית במשרד.
מעמדו של המבקר הפנימי בהשוואה לבעלי תפקידים דומים
ראוי שמעמדו הארגוני של המבקר הפנימי יבטא את ההשפעה שרצוי שתהיה לו ויקל עליו לבצע ביקורת אפקטיבית על כל היחידות בארגון, ובכלל זה על בעלי התפקידים הבכירים. ועדת זילר ציינה כי נכון להשוות את מעמדו של המבקר הפנימי לזה של סמנכ"ל או של בעל תפקיד מקביל לו.
נמצא כי הדרגה לפי תקן שקבעה הנציבות למבקרים הפנימיים במשרדי הממשלה, נמוכה מדרגת סמנכ"ל. זאת ועוד, דרגתם של המבקרים הפנימיים נמוכה מדרגתם של שומרי הסף במשרדי הממשלה וכן מדרגתם של חלק ניכר מהמנהלים הבכירים במשרדים.
לטענת ההנהלות בכמה משרדי ממשלה, גרמה הדרגה הנמוכה לפי תקן של המבקרים הפנימיים לפגיעה באפקטיביות של עבודתם, משום שהם נדרשו לבקר בעלי תפקידים שדרגתם גבוהה משלהם. אולם הנציבות דחתה את הטיפול בנושא פעם אחר פעם מסיבות שונות, ובהן ההמתנה לפרסומו של דוח ועדת זילר וההמתנה לפרסומו של דוח זה.
בתשובתו למשרד מבקר המדינה מנובמבר 2011 מסר נציב שירות המדינה שהתמנה לתפקיד ביוני 2011, כי יחידת הביקורת הפנימית היא אמנם חלק מהנהלת המשרד, ולא חל עליה הסדר שונה מזה שחל על היחידות האחרות במשרד הממשלתי. ואולם נוכח ממצאי משרד מבקר המדינה המצוינים בדוח זה, ובייחוד נוכח החשש לניגוד עניינים של המנכ"ל, הורה הנציב להתחיל בעבודת מטה מקפת שתעסוק במגוון הנושאים הנזכרים בדוח והקשורים לנציבות. עבודת מטה זו נועדה להציב אמות מידה לקביעת המבנה הארגוני של יחידות הביקורת הפנימית במשרדי הממשלה, בדרך שתיצור אחידות אך תביא בחשבון את הייחודיות של כל משרד.
הביקורת הפנימית בתאגידים הציבוריים
במשך השנים הוקמו על פי חוק, ביזמת הממשלה, יותר מ-50 תאגידים ציבוריים. פעילותם של התאגידים אינה מוסדרת בחוק כללי. כל תאגיד נוסד על פי חוק אשר מסדיר את הקמתו ואת פעילותו (להלן - חוק מקים). רוב החוקים המקימים נחקקו לפני שנים רבות, חלקם לפני עשרות שנים, והסדרי הפיקוח שנקבעו בהם מבטאים תפיסות שרווחו בזמן חקיקתם. בשל כל אלה קיים הבדל רב בהסדרים המהותיים והפרוצדורליים החלים על התאגידים השונים, ובכלל זה בנוגע לביקורת הפנימית בהם. הפיקוח החיצוני של יחידות המטה ושל גורמי האכיפה הממשלתיים על התאגידים הציבוריים מוגבל ומצומצם יותר מהפיקוח על משרדי הממשלה ועל החברות הממשלתיות, ואין יחידת מטה ממשלתית שתפקידה לפקח על התאגידים הציבוריים. הדבר מעצים את חשיבותם של מנגנוני הפיקוח הפנימיים של התאגיד הציבורי - ובייחוד את חשיבותם של המועצה, שהיא הגוף העליון המפקח על מכלול הפעילות של התאגיד ועל הנהלתו, של ועדת הביקורת מטעמה ושל המבקר הפנימי.
בשנת 1992 הקים שר המשפטים דאז "מועצה לתאגידים ציבוריים", אשר אחד מתפקידיה היה להתוות קווי מדיניות לדרכי ניהולם ופעולתם של תאגידים ציבוריים. במועד סיום הביקורת, 20 שנה לאחר הקמת המועצה לתאגידים ציבוריים ותשע שנים לאחר הגשת מסקנותיה הסופיות, טרם חוקק חוק התאגידים הציבוריים. צוות משותף של רשות החברות ומשרד המשפטים הכין נוסח הצעה לחוק התאגידים הציבוריים המסתמך על המלצותיה של המועצה לתאגידים ציבוריים והמסדיר את הקמתם ואת פעילותם של התאגידים הציבוריים. הנוסח המוצע פורסם ביולי 2011 כטרום-תזכיר (להלן - טרום-תזכיר הצעת חוק התאגידים הציבוריים), לשם קבלת תגובתם של גורמים שונים. במועד סיום הביקורת טרם גובשה הצעת חוק בנידון. בינואר 2013, לאחר סיום הביקורת, פרסם משרד המשפטים תזכיר הצעת חוק התאגידים הציבוריים.
המועצה וועדת הביקורת בתאגיד הציבורי
האפקטיביות של עבודת הביקורת הפנימית והיכולת שלה להביא לשיפור סדרי הניהול והפיקוח בתאגידים הציבוריים תלויות במידה רבה בקיומן של מועצה וועדת ביקורת פעילות בתאגיד וביחסן של אלה לביקורת הפנימית. ביכולתן של המועצה ושל ועדת הביקורת לשמש גורם מאזן שיפחית את התלות של המבקר הפנימי במנכ"ל הארגון, ולמלא, בהיבטים מסוימים, את התפקידים המיועדים לנציבות ולגורם הביצוע והבקרה החיצוני, כפי שתואר לעיל בנוגע למשרדי הממשלה.
1. אחריותן של המועצות לביקורת הפנימית: בכל התאגידים שנבדקו, למעט שירות התעסוקה, הייתה מועצה פעילה בשנים 2007-2010. להלן פרטים על מועצת שירות התעסוקה - תאגיד ציבורי מרכזי - ועל האפקטיביות של הביקורת הפנימית בתאגיד זה:
(א) נמצא כי שרי התמ"ת בשנים 2007-2010 - ח"כ אלי ישי וח"כ בנימין בן אליעזר - מינו מועצה לשירות התעסוקה שמנתה שלושה חברים, מספר הקטן מהמשתמע על פי התקנות, ואשר אין בו כדי לאפשר למועצה לתפקד כראוי. מצב לא תקין זה נמשך עד מועד סיום הביקורת, דצמבר 2011.
(ב) נמצא כי בשנים 2008-2010 לא התכנסה מועצת שירות התעסוקה לדיון כלל. עוד עלה בבדיקה שמינואר 2007 עד נובמבר 2010 לא כינסו יושבי ראש המועצה באותה עת את המועצה לצורך פיקוח על התאגיד. כך למשל לא בחנה המועצה את צמצום כוח האדם ביחידת הביקורת הפנימית בתקופה זו.
(ג) נמצא כי תכניות העבודה של הביקורת הפנימית בשירות התעסוקה לשנים 2009-2010 שאישר המנכ"ל דאז, כללו רק בקרה על נכונות הנתונים שהוקלדו במערכת הממוחשבת של הארגון. בתכניות העבודה נכללו אפוא רק בדיקות של נושאים שוליים ובהיקף מצומצם, אשר אינן נותנות מענה מקצועי לביקורת הפנימית הנדרשת בתאגיד בסדר גודל של שירות התעסוקה. ממועד מינויה של המבקרת הפנימית באוגוסט 2008 עד תום תקופת הביקורת של משרד מבקר המדינה - סוף שנת 2010 - לא התקיימה בשירות התעסוקה ביקורת פנימית כנדרש. בתשובתה למשרד מבקר המדינה טענה המבקרת הפנימית כי פעלה במסגרת המגבלות שהטיל עליה המנכ"ל דאז, וכי התבקשה לעסוק בנושאים שוליים. לעומתה טען המנכ"ל דאז כי תכנית העבודה הותאמה ליכולותיה של המבקרת הפנימית ולהספק שלה.
בכל אותה העת לא בדקה מועצת שירות התעסוקה את איכות הביקורת הפנימית בתאגיד ולא פעלה להבטחת ביקורת פנימית ראויה.
מן האמור לעיל עולים ליקויים ניכרים בכל הנוגע למועצת שירות התעסוקה ולתפקודה. בנסיבות אלה הועצם תפקידו של המנכ"ל בקביעת נושאי הביקורת הפנימית, נוצרה תלות רבה מדי של המבקרת הפנימית בו, וממילא לא התקיימה בשירות התעסוקה ביקורת פנימית אפקטיבית.
2. ועדת הביקורת בתאגידים הציבוריים: (א) קיום ועדת ביקורת - נמצא שב-19 מ-24 החוקים המקימים של התאגידים שנבדקו (כ-80%), אין חובה על התאגיד לקיים ועדת ביקורת. עם זאת, נמצא כי רק ב-10% מהתאגידים שנבדקו לא הייתה ועדת ביקורת, ובהם המוסד לביטוח לאומי . נמצא גם שמועצת המוסד לביטוח לאומי לא נעזרה בביקורת הפנימית למילוי תפקידה - פיקוח על התאגיד.
(ב) תפקידי ועדת הביקורת - ככלל, תפקידי ועדת הביקורת בתאגיד הציבורי וסמכויותיה אינם קבועים בהוראות החוקים המקימים. רק ב-8% מהחוקים המקימים שנבדקו נקבעו גם תפקידיה וסמכויותיה של ועדת הביקורת. נמצא שבכ-40% מהתאגידים שנבדקו לא בחנו המועצה או ועדת הביקורת אם המשאבים שהועמדו לרשות המבקר הפנימי מתאימים לצורכי התאגיד בתחום הביקורת הפנימית.
(ג) תדירות הדיונים של ועדות הביקורת בתאגידים הציבוריים - נמצא שבשנים 2007-2009 התכנסה ועדת הביקורת בכ-80% מהתאגידים שנבדקו פחות מארבע פעמים בכל אחת מהשנים, ובכ-20% מהתאגידים שנבדקו לא התכנסה ועדת הביקורת כלל באחת משנים אלה לפחות. עולה אפוא שבחלק ניכר מהתאגידים שנבדקו התכנסו ועדות הביקורת לדיון בתדירות נמוכה, המעוררת ספק בדבר יכולתן לבצע את עבודתן כראוי.
(ד) מספר החברים בוועדת הביקורת - רק באחד מ-24 החוקים המקימים שנבדקו (כ-4%) נקבע מספר מזערי של חברים בוועדת הביקורת - שלושה. נמצא כי בכ-13% מהתאגידים שנבדקו כיהנו שני חברים בלבד בוועדות הביקורת, דבר שעלול לפגוע בתפקודן של הוועדות.
(ה) המניין המזערי הדרוש לקיום דיונים ולקבלת החלטות - שום חוק מ-24 החוקים המקימים שנבדקו לא קבע מהו המניין המזערי הדרוש לקיום דיונים ולקבלת החלטות בוועדת הביקורת. בהיעדר קביעה כזאת היה ניתן לצפות כי המועצה של התאגיד תסדיר עניין זה בדומה לקבוע בחוק החברות לגבי חברה ציבורית ובחוזר רשות החברות לגבי חברה ממשלתית. אולם נמצאו תאגידים שבהם לא קבעה המועצה את המניין הדרוש לקיום דיונים ולקבלת החלטות בוועדת הביקורת, למשל המועצה לייצור צמחים ושיווקם והרשות לשמירת הטבע והגנים הלאומיים, ותאגידים שבהם המועצה אמנם קבעה את המניין המזערי, אולם בפועל קיימה ועדת הביקורת דיונים וקיבלה החלטות במניין שהיה קטן מהמניין שנקבע, למשל מגן דוד אדום.
3. מינוי המבקר הפנימי: נמצא שבחלק מהתאגידים הציבוריים לא היו המועצה וועדת הביקורת מעורבות בבחירת המבקר הפנימי ובמינויו, והמנכ"ל היה הגורם המרכזי בבחירה ובמינוי. בכך עלולה להיווצר תלות יתר של המבקר הפנימי במנכ"ל שעליו לבקר.
4. מעקב המועצה אחר עבודת ועדת הביקורת: נמצא כי בשנים 2007-2009 לא דנה מליאת המועצה לייצור צמחים ושיווקם בהמלצותיה של ועדת הביקורת ולא עקבה כראוי אחר עבודתה. רק בנובמבר 2010 התקיים במועצה דיון בנושא עבודתה של ועדת הביקורת.
מן האמור עולה כי מוסד המבקר הפנימי וכן קיומה, מעמדה וסמכויותיה של ועדת הביקורת, שהם כלי בקרה חשובים ביותר - כל אלה לא הוסדרו בתאגידים הציבוריים, וספק אם הם פועלים כהלכה ותורמים לפיקוח במידה הראויה. פגם זה הוא מהותי ביותר, וחובה שיבוא על תיקונו בהקדם. סוגיות רבות הנוגעות לביקורת הפנימית בתאגידים הציבוריים אינן מוסדרות בחקיקה, ועל כן נתונה למועצות התאגידים הסמכות להסדירן, אולם המועצות לא הסדירו סוגיות אלה כראוי.
כאמור בדוחות קודמים של מבקר המדינה, על משרד המשפטים להמשיך ולקדם את גיבוש חוק התאגידים הציבוריים. כל עוד הנושא אינו מוסדר בחקיקה, מן הראוי שהמועצה של כל תאגיד תקבע בנוהל, על פי האמור בדוח זה, את סמכויותיה, את תפקידיה ואת סדרי עבודתה של ועדת הביקורת ותקפיד על יישומו.
תלות יתר של המבקר הפנימי במנכ"ל התאגיד הציבורי
בחלק מהתאגידים החליטה המועצה בהתאם לסמכותה על פי חוק הביקורת הפנימית כי המנכ"ל הוא שיהיה הממונה על המבקר הפנימי, ובכך נתנה למנכ"ל שורה של סמכויות הנוגעות למבקר הפנימי, כגון הסמכות לאשר את תכנית העבודה של המבקר, וזאת בלי שהמועצה או ועדת ביקורת מטעמה היו מעורבות בעבודת הביקורת הפנימית. היו תאגידים שבהם אמנם לא קבעה המועצה את המנכ"ל לממונה על המבקר הפנימי, אולם המנכ"ל שימש בתפקיד זה בפועל. בשל חוסר המעורבות של המועצה או ועדת הביקורת בתאגידים אלה בביקורת הפנימית נוצרה תלות יתר של המבקר הפנימי במנכ"ל.
1. הממונה על המבקר הפנימי: נמצא שבכ-83% מהתאגידים שנבדקו לא דנה המועצה בשנים 2006-2009 במעמד הארגוני של המבקר הפנימי ולא נבחנה שאלת זהותו של הממונה עליו. נמצא גם כי בכ-55% מהתאגידים שנבדקו הייתה אי-בהירות בנוגע לזהות הממונה על המבקר הפנימי: המבקר הפנימי, יו"ר המועצה והמנכ"ל השיבו תשובות שונות לשאלה מיהו הממונה על המבקר הפנימי. ברבע מהתאגידים שנבדקו שימשו בתפקיד הממונה על המבקר מועצת התאגיד, ועדת הביקורת או יו"ר ועדת הביקורת - גורמים שאינם מוסמכים לכך על פי חוק הביקורת הפנימית.
2. אישור תכנית העבודה ושינויים בה: נמצא כי בכ-21% מהתאגידים שנבדקו לא דנו המועצה או ועדת הביקורת בתכניות העבודה של המבקר הפנימי לשנים 2006-2009, וממילא לא אישרו אותן. עוד נמצא כי בכ-21% מהתאגידים שנבדקו אישר המנכ"ל את תכנית העבודה של המבקר הפנימי בלי שהמועצה או ועדת הביקורת יבחנו אותה. הדבר עלול ליצור תלות יתר של המבקר הפנימי במנכ"ל ולפגוע ביכולת המועצה וועדת הביקורת לפקח על עבודת הביקורת הפנימית.
בשירות התעסוקה למשל עלה שתכניות העבודה של המבקרת הפנימית לשנים 2009-2010 הוגשו למנכ"ל דאז לקבלת אישורו בלי מעורבות של המועצה.
3. קביעת תנאי העסקתו של המבקר הפנימי: נמצא כי ב-50% מהתאגידים שנבדקו היו המנכ"לים מעורבים מעורבות ניכרת בקביעת שכרו של המבקר הפנימי, דבר היוצר תלות יתר של המבקר הפנימי במנכ"ל.
מן האמור עולה כי קיימים תאגידים שבהם מעורבות המועצה או ועדת הביקורת בעבודת הביקורת הפנימית אינה מספקת, ועל כן קיימת תלות יתר של המבקר הפנימי במנכ"ל התאגיד; תלות זו עלולה לפגוע בעצמאותו של המבקר הפנימי ובאפקטיביות של עבודתו.
לדעת משרד מבקר המדינה, על המועצה של כל תאגיד להיות מעורבת בעבודת הביקורת הפנימית באופן ישיר או באמצעות ועדת הביקורת, כדי לממש את חובתה לפקח על התאגיד ולהבטיח את מידת העצמאות הדרושה למבקר הפנימי לביצוע תפקידו.
הביקורת הפנימית בחברות הממשלתיות
בבדיקת משרד מבקר המדינה נמצא כי בהיבטים רבים של הביקורת הפנימית מצב הדברים בחברות הממשלתיות טוב מאשר בתאגידים הציבוריים. בראש ובראשונה, הסדרתה של הביקורת הפנימית בחברות הממשלתיות, באמצעות החוק וההנחיות של רשות החברות, היא אחידה, מפורטת וחלה על כל החברות הממשלתיות, לעומת הסדרתה בתאגידים הציבוריים שאינה כך כאמור. מלבד זה, תפקודה של הביקורת הפנימית בחברות הממשלתיות טוב מתפקודה של הביקורת הפנימית בתאגידים הציבוריים - כך למשל תדירות התכנסותן של ועדות הביקורת בחברות הממשלתיות גבוהה יותר מזו של ועדות הביקורת בתאגידים הציבוריים.
עם זאת, בדיקת משרד מבקר המדינה העלתה ליקויים בחברות הממשלתיות וברשות החברות, שעיקרם הקצאת משאבים חסרה למבקר הפנימי בכמה חברות הממשלתיות ופיקוח חסר של רשות החברות על הביקורת הפנימית בחברות הממשלתיות. להלן פירוט:
כשלים חמורים בתפקוד הביקורת הפנימית בשתי חברות
1. חברת חלמיש חברה ממשלתית-עירונית לדיור לשיקום ולהתחדשות שכונות בתל אביב-יפו בע"מ: נמצא כי ועדת הביקורת בחברה לא התכנסה כלל בשנת 2010, וכי בשנת 2011 התכנסה שלוש פעמים; כי יותר משנה וחצי עברו ממועד כינוסה בשנת 2009 עד מועד כינוסה בשנת 2011; כי הוועדה לא דנה כנדרש בדוחות הביקורת הפנימית שהוגשו לה בשנת 2010; וכי הוועדה והדירקטוריון לא דנו באישור תכנית העבודה שהציע המבקר הפנימי לשנת 2011, ובשל כך לא ביצע המבקר הפנימי ביקורת על פעילות החברה בשנה זו. נוסף על כך, לא נמצאו מסמכים המעידים כי רשות החברות נקטה פעולה כלשהי לכנס את ועדת הביקורת בחברה במשך שנה וארבעה חודשים, ממועד הדיון האחרון של ועדת הביקורת ביולי 2009 עד ישיבת הדירקטוריון בנובמבר 2010. כמו כן, לא נמצאו מסמכים המעידים כי רשות החברות פעלה לקיים דיונים בדוחות הביקורת הפנימית בשנת 2010 ולאשר את תכנית העבודה של המבקר הפנימי לשנת 2011 כנדרש.
2. חברת כפר הנוער מאיר שפיה: (א) נמצא כי במשך יותר משנתיים - ממאי 2008 עד אוגוסט 2010 - לא פעלו דירקטוריון החברה וועדותיו, מכיוון שלא נמצא לפעילותם המניין הדרוש לפי תקנון החברה, זאת על אף ניסיונותיה של רשות החברות להביא לפעילותו תקינה של הדירקטוריון. במרבית התקופה - כשנה וחצי - היה מניין זה חסר מכיוון ששר האוצר דאז מר רוני בר-און, שרת החינוך דאז פרופ' יולי תמיר והממשלה לא מינו דירקטורים לחברה, אף שהדבר נדרש בחוק.
(ב) נמצא שבמשך כשנה וחצי לא היה בחברה מבקר פנימי, ולמעשה לא נעשתה בה ביקורת פנימית במשך כשנתיים וחצי - מינואר 2009 עד מאי 2011.
הפיקוח של רשות החברות על הביקורת הפנימית
1. נמצאו חברות אשר לא הגישו לרשות החברות דיווחים מפורטים, כפי שדרשה, בנוגע לביקורת הפנימית בהן, דיווחים שהיה בהם כדי לסייע לרשות החברות לבחון את האפקטיביות של הביקורת הפנימית בחברות אלה. עוד נמצא כי רשות החברות לא דרשה מאותן חברות להשלים את דיווחיהן ולא השתמשה בדיווחים שקיבלה לבחינת מערכי הביקורת הפנימית של החברות, כדי לפקח על פעילותן ולאתר ליקויים מערכתיים הדורשים את התערבותה.
2. נמצא כי בניגוד להוראות הרשות לא נכחו נציגי רשות החברות בכ-75% מדיוני ועדות הביקורת שנבדקו, ושבהם דנו הוועדות באישור תכניות העבודה של הביקורת הפנימית לשנים 2009-2011.
הקצאת משאבים לביקורת הפנימית
נמצאו חברות ממשלתיות הדומות זו לזו בהיקף פעילותן, אך שונות זו מזו בכמות המשאבים המוקצים לביקורת הפנימית בהן. דוח זה מעלה כי על רשות החברות לבחון את היקף המשאבים שמקצות החברות הממשלתיות לביקורת הפנימית, על פי המאפיינים של כל אחת מהן. כך יהיו בידי נציגי הרשות בוועדות הביקורת נקודות ייחוס (Benchmarks) בכל הנוגע להיקף המשאבים המוקצים למבקר הפנימי.
עבודת המבקרים הפנימיים בגופים הציבוריים - מבט כולל
קביעת תקנים מקצועיים מחייבים למבקרים הפנימיים
חוק הביקורת הפנימית קובע כי המבקר הפנימי יבצע את הביקורת על פי תקנים מקצועיים מקובלים. ואולם החוק אינו קובע מהם התקנים המקצועיים המקובלים ומותיר זאת לחקיקת משנה של שר המשפטים. נמצא כי מאז נחקק חוק הביקורת הפנימית בשנת 1992 לא הותקנו תקנות הקובעות אילו תקנים מקצועיים מחייבים את המבקרים הפנימיים. להתקנת תקנות כאלה יש חשיבות רבה, מאחר שהמבקרים הפנימיים חסרים תקנים מחייבים בדבר סדרי עבודתם, ותקנים אלה ישמשו למבקר הפנימי קו מחייב, וכן ישמשו קנה מידה להערכת תפקודו.
ביסוס תכנית העבודה על סקר סיכונים או הערכת סיכונים
רצוי שהמבקר הפנימי בכל ארגון יבסס את תכנית העבודה שלו על סקר סיכונים שעושה הגוף המבוקר או על הערכת סיכונים שמבצע הוא עצמו לצורך הכנת תכנית העבודה.
1. משרדי הממשלה: ככלל, הנהלות משרדי הממשלה אינן מבצעות סקר סיכונים. המבקרים הפנימיים אמנם יכולים לבצע הערכת סיכונים לצורך הכנת תכנית העבודה שלהם, ואולם נמצא כי בכ-80% ממשרדי הממשלה שנבדקו לא ביססו המבקרים הפנימיים את תכניות העבודה שלהם על הערכת הסיכונים.
2. התאגידים הציבוריים: נמצא שרק בכ-44% מהתאגידים שנבדקו בוצעו בשנים 2004-2009 סקר סיכונים או הערכת סיכונים, ורק בכ-39% מהתאגידים שנבדקו היו תכניות העבודה של המבקרים הפנימיים לשנים 2007-2010 מבוססות עליהם.
3. החברות הממשלתיות: חוזר רשות החברות שפורסם בשנת 2009 קובע כי על בדיקתו של אופן ניהול הסיכונים בחברה להיות חלק מתכנית העבודה השנתית של המבקר הפנימי. ואולם עולה שבתכניות העבודה של המבקרים הפנימיים לשנת 2010 ב-60% מהחברות שנבדקו ובתכניות העבודה של המבקרים הפנימיים לשנת 2011 ב-44% מהחברות שנבדקו לא נכללה בדיקה של ניהול הסיכונים בחברה.
חוזר רשות החברות משנת 2009 קובע גם כי על המבקר הפנימי להתחשב בתוצאות סקר הסיכונים בקביעת תכניות העבודה שלו. עוד קובע החוזר כי על ועדת הביקורת והדירקטוריון לאשר את תכניות העבודה של המבקר הפנימי ולקבוע את הקצאת המשאבים ליישום התכניות. נמצא שבכ-92% מהחברות הממשלתיות שנבדקו ביססו המבקרים הפנימיים את תכניות העבודה שלהם על סקר סיכונים שביצעה החברה או על הערכת סיכונים שביצעו הם עצמם. עם זאת, נמצא שבחברת אתרים בחוף תל-אביב - חברה לפיתוח אתרי תיירות בת"א-יפו בע"מ, בתכניות העבודה של המבקר הפנימי לשנים 2010-2011, ובחברת המכון הגיאופיסי לישראל, בתכנית העבודה של המבקר הפנימי לשנת 2011, לא יוחד מקום ראוי לבדיקת אופן התמודדותן של החברות עם הסיכונים המשמעותיים להן שאותרו בהערכת הסיכונים, ואף על פי כן אישרו ועדות הביקורת והדירקטוריונים תכניות אלה.
תפקידים נוספים של המבקר הפנימי
חוק הביקורת הפנימית קובע כי "מבקר פנימי לא ימלא, בגוף שבו הוא משמש מבקר, תפקיד נוסף על הביקורת הפנימית, זולת תפקיד הממונה על תלונות הציבור או הממונה על תלונות העובדים, ואף זאת - אם מילוי תפקיד נוסף כאמור לא יהיה בו כדי לפגוע במילוי תפקידו העיקרי".
1. תאגידים ציבוריים: נמצא שבכ-21% מהתאגידים הציבוריים שנבדקו מילאו המבקרים הפנימיים תפקידים אף שהדבר מנוגד לחוק הביקורת הפנימית.
2. משרדי הממשלה: (א) חברות בוועדות משרדיות - בשנת 1997 החליטה הממשלה כי בכל משרד ממשלתי יקים המנכ"ל ועדת היגוי שתהיה אחראית לכל פעולות המחשוב, ושאחד מחבריה יהיה המבקר הפנימי. נוכח הוראות חוק הביקורת הפנימית יש לראות מבקר פנימי שמונה לחבר בוועדה משרדית כמשקיף בלבד בלא שתהיה בידיו סמכות ביצועית.
(ב) בירור תלונות - נמצא כי בכמחצית ממשרדי הממשלה שנבדקו הוטל על המבקרים הפנימיים התפקיד של הממונה על תלונות הציבור, ולטענתם של המבקרים היה עליהם לייחד לעיסוק זה זמן שהיה דרוש להם לביצוע הביקורת - תפקידם העיקרי.
(ג) הכנת תשובות למשרד מבקר המדינה - ברוב המכריע של משרדי הממשלה שנבדקו היו המבקרים הפנימיים מעורבים, על פי הנחייתו של המנכ"ל, בהכנת תשובות המשרד לטיוטות דוחות מבקר המדינה, ולטענתם נעשתה עבודה זו לעתים על חשבון ביצוע הביקורת.