רקע כללי
נכסי המדינה הנכללים בדוחות הכספיים של הממשלה כוללים נכסים מוחשיים ובלתי מוחשיים. הנכסים הבלתי מוחשיים מוגדרים נכסים לא כספיים, ניתנים לזיהוי וחסרי מהות פיזית. עיקר הנכסים הבלתי מוחשיים המצוינים בדוחות הכספיים של הממשלה הם תכנות, פטנטים וזני מטפחים . ביולי 2015 הגיש שר האוצר למבקר המדינה את הדוחות הכספיים של ממשלת ישראל ל-31.12.14 (להלן - הדוחות הכספיים ל-31.12.14); יתרת שווי הנכסים הבלתי מוחשיים המוצגת בדוחות הכספיים היא כ-5.5 מיליארד ש"ח.
פעולות הביקורת
בחודשים יולי-נובמבר 2015 בדק משרד מבקר המדינה את פעולות אגף החשב הכללי במשרד האוצר (להלן - החשכ"ל) בנוגע לרישום הנכסים הבלתי מוחשיים בדוחות הכספיים ל-31.12.14. כמו כן נבדקו הפעולות שביצעו בעניין זה משרדי האוצר, הבינוי והשיכון, הבריאות, החינוך, הכלכלה, המשפטים, הפנים, התחבורה והבטיחות בדרכים, התיירות והתקשורת וכן המשרד להגנת הסביבה, המשרד לשירותי דת, משרד המדע, הטכנולוגיה והחלל ומשרד התשתיות הלאומיות, האנרגיה והמים.
הליקויים העיקריים
הסתייגויות מנאותות הרישום החשבונאי של הנכסים הבלתי מוחשיים
1. בדוחות הכספיים של הממשלה לשנים 2014-2011 נכללו הסתייגויות מהותיות של החשבת הכללית ושל החשבונאי הראשי במשרד האוצר (להלן - החשבונאי הראשי) בדבר השלמות והנאותות של הרישום החשבונאי של הנכסים הבלתי מוחשיים.
2. ההסתייגות המהותית של החשבת הכללית, גב' מיכל עבאדי-בויאנג'ו לגבי רישום הנכסים הבלתי מוחשיים בדוחות הכספיים ל-31.12.14 אינה מבוססת על העולה מהדוחות הפרטניים של הישויות הכלולות בדוחות אלה, אלא על כך שחלק מהמשרדים עברו רק לאחרונה לדיווח על בסיס מצטבר, וחלקם עדיין מדווחים במערכת הבוחן, וכן על העובדה כי במשרד הביטחון טרם הושלם הרישום. כמו כן הועלה כי אין בידי החשבונאי הראשי מידע פרטני בדבר רישום הנכסים הבלתי מוחשיים במשרדי הממשלה המבסס את ההסתייגות החמורה, אף שעל פי בדיקת משרד מבקר המדינה יש בה ממש.
אי-הסדרת הרישום החשבונאי של נכסים בלתי מוחשיים
1. החשבת הכללית טרם קבעה הוראת תקנון כספים ומשק (להלן - תכ"ם) המסדירה באופן כולל את נושא ההכרה, המדידה והרישום של נכסים בלתי מוחשיים. ההוראות הקיימות עוסקות רק בנושא הרישום החשבונאי של מחקרים רפואיים בעלי תרומה המצאתית במערכת הבריאות, ברישום עלויות תכנה וברישום עלויות ההקמה של אתר אינטרנט.
2. אף שתקן חשבונאות ממשלתי 31 בדבר טיפול בנכסים בלתי מוחשיים (להלן - תקן 31) נכנס לתוקף בינואר 2014, לא תוקנה הוראת תכ"ם בדבר רישום עלויות תכנה, והיא עדיין מפנה להוראות תקן החשבונאות הבין-לאומי 38.
אי-רישום של עלויות תכנה בפיתוח עצמי ועלויות פיתוח אתרי אינטרנט
1. נמצא כי בדוחות הכספיים של הרוב המכריע של משרדי הממשלה שנבדקו בביקורת זו לא נרשמו חלק מהעלויות הכרוכות בפיתוח עצמי של תכנות, או העלויות כולן, כנכסים בלתי מוחשיים אלא כהוצאות, אף שרישומן כנכסים בלתי מוחשיים נדרש על פי הוראות תקן 31 והוראת תכ"ם בדבר רישום עלויות תכנה.
2. כל משרדי הממשלה שנבדקו, למעט משרד המשפטים, משרד הבינוי והשיכון ומשרד התקשורת, לא רשמו את עלויות הפיתוח של אתרי האינטרנט שלהם כנכסים בלתי מוחשיים אלא כהוצאות, בניגוד להוראת תכ"ם.
3. יישומונים סלולריים שפיתחו משרדי הממשלה הם נכסים בלתי מוחשיים. ואולם אף אחד מהיישומונים שפיתחו משרדי הממשלה שנבדקו לא נרשם כנכס בלתי מוחשי.
אי-רישום של נכסים בלתי מוחשיים בהקמה
1. מרבית המשרדים שנבדקו לא כללו בדוחות הכספיים נכסים בלתי מוחשיים בהקמה.
2. ממצאי ביקורת שביצעה יחידת הביקורת של אגף החשכ"ל בשנת 2013 בכל הנוגע לרישום נכסים בלתי מוחשיים בהקמה, לא הובאו לידיעת החשבונאי הראשי והחשבת הכללית, ולא נעשתה ביקורת חוזרת כדי לבדוק אם הליקויים שהתגלו בעניין זה תוקנו.
ההמלצות העיקריות
1. מן הראוי שהחשבת הכללית תיזום, בשיתוף חשבי משרדי הממשלה ויחידות הסמך, מהלך מקיף להגברת המודעות של הגורמים הרלוונטיים, ובהם רואי החשבון המבקרים, לסוגיית רישום הנכסים הבלתי מוחשיים ולזיהוי הגורמים לכך שסעיף הנכסים הבלתי מוחשיים בדוחות הכספיים של הממשלה אינו שלם ואינו מציג נכונה את היקפם של נכסים אלה. את האחריות לתיקון ליקוי זה יש להטיל על המנכ"לים של הגופים המדווחים.
2. על החשבת הכללית לבחון מדוע לא נכללו הסתייגויות בנוגע לנכסים הבלתי מוחשיים בדוחות הנפרדים של משרדי הממשלה, ולחדד לפני החשבים והמנכ"לים במשרדי הממשלה, כמאשרי הדוחות הכספיים, את אחריותם לנכונות המידע הכלול בהם.
3. על החשבת הכללית והחשבונאי הראשי להנחות בהקדם את חשבי משרדי הממשלה בנוגע לרישום נאות של הוצאות פיתוח תכנות. זאת לאחר בחינה מעמיקה של המצב הנוהג במשרדים, ולאחר שמיעת עמדתם של חשבי המשרדים ומנהלי מערכות המידע בהם.
4. על החשבת הכללית והחשבונאי הראשי לפעול לתיקון סיווג קבוצת הנכסים "תכנות מחשבים", כדי שקבוצה זו לא תהיה מקושרת במערכת מרכב"ה לספר ראשי המתאר רכוש קבוע. בהתאם לכך, יש לתקן את הוראת תכ"ם המתייחסת לתכנות מחשבים כרכוש קבוע.
5. נוכח חשיבות המידע הכלול בדוחות הנפרדים של משרדי הממשלה ותרומתו להבנת פעולתם של המשרדים, ראוי כי החשבת הכללית תדאג לפרסם דוחות אלה באתר האינטרנט של אגף החשכ"ל.
סיכום
הנכסים הבלתי מוחשיים הם חלק חשוב מכלל הנכסים של ממשלת ישראל, והממשלה מוציאה בגין רכישתם ופיתוחם מאות מיליוני ש"ח בשנה. אף שנכסים אלה אינם נראים לעין, שוויים עשוי להיות גדול ביותר, וחלקם אף עשוי להניב למדינה הכנסות בשווי של מיליארדי ש"ח. על כן קיימת חשיבות רבה למיפוי הנכסים הבלתי מוחשיים שבבעלות המדינה, לרישומם הנכון בדוחותיה הכספיים ולשמירה על זכויות הקניין שנגזרות מהם.
ממצאי דוח זה מצביעים על כך שהחשבת הכללית אינה מקפידה כנדרש על ההיבט החשבונאי של ניהול הנכסים הבלתי מוחשיים. כמו כן עולה מהממצאים כי קיימים ליקויים ניכרים ונמשכים ברישום החשבונאי של הנכסים הבלתי מוחשיים במשרדי הממשלה, כי ההסדרה לגבי המיפוי והרישום של נכסים אלו היא חלקית ובלתי מספקת, וכי אין הקפדה על סיווגם הנכון של הנכסים. בשל ליקויים אלו ובשל אי-היערכות נכונה של אגף החשכ"ל ומשרדי הממשלה לרישום החשבונאי של הנכסים הבלתי מוחשיים, לא ניתן לאמוד את היקפם המלא של נכסים כאמור שמחזיקה בהם המדינה, ונדרשת פעולה יסודית כדי לתקן מצב דברים זה. לגבי היעדר ההסתייגויות מהרישום החשבונאי של הנכסים הבלתי מוחשיים בדוחות הכספיים של משרדי הממשלה, על החשבת הכללית והחשבונאי הראשי במשרד האוצר לבחון את הסיבות לכך, לפעול לתיקון הליקויים בעניין זה ולפעול לשיפור הביקורת החשבונאית במשרדי הממשלה.