מיסוי שותפויות

כמה בני אדם המבקשים לנהל יחד פעילות עסקית מתמשכת, עומדות לפניהם שתי מסגרות התאגדות עיקריות: חברה או שותפות. לכל אחת ממסגרות אלו יש מאפיינים משפטיים ומאפייני מיסוי ייחודיים המבדילים אותן זו מזו. שותפות וחברה הן מסגרות התאגדות המאפשרות ניהול ריכוזי של פעילות עסקית ושיתוף של נכסים ומשאבים. שתיהן יוצרות מידה מסוימת של הפרדה בינן לבין השותפים או בעלי המניות, ובתנאים מסוימים גם אחריות מוגבלת לשותפים או לבעלי המניות. 

פקודת השותפויות [נוסח חדש], התשל"ה-1975, מסדירה את הקמתן, ניהולן ופירוקן של שותפויות וקובעת את המסגרת המשפטית החלה על מערכת היחסים בין השותפים וכן בינם לבין צדדים שלישיים.

הבחירה אם להתאגד כחברה או כשותפות עשויה להיות מושפעת ממגוון שיקולים, אולם במקרים רבים ההבדלים בהיבט הפעילות העסקית בין שתי המסגרות אינם מהותיים, ולכן הבחירה נקבעת בעיקר על בסיס שיקולי מס.

על חברה חל הסדר מס המכונה "מיסוי דו-שלבי", ולפיו החברה חייבת בשלב הראשון במס חברות על הכנסותיה, בלי שמוטל בשלב זה מס על בעלי המניות. בשלב השני, בעת חלוקת רווחי החברה כדיבידנד, בעלי המניות מחויבים במס על הדיבידנד שקיבלו. לעומת זאת, הכנסותיה של שותפות מיוחסות לשותפים בה, והם החייבים במס בגינן, ולכן השותפות אינה מחויבת במס על הכנסותיה, למעט במקרים חריגים.

סעיף 63 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] מסדיר את הכללים שלפיהם יש לחייב את הכנסותיה של שותפות. הוא קובע, בין היתר, כי "יראו את החלק שכל שותף זכאי לו בשנת המס מהכנסת השותפות... כהכנסתו של אותו שותף, והיא תיכלל בדוח על הכנסתו". העיקרון העומד ביסודו של סעיף זה הוא כי השותפים הם הנישומים והם המפיקים במשותף הכנסות, ואילו קיומה של השותפות הוא רק לצורך רישום חשבונאי של הכנסותיה וחלוקתן בין השותפים.

השימוש בשותפויות כצורת התאגדות לניהול פעילות עסקית נפוץ בעיקר בזכות הקלות והפשטות שבהקמתן. עם זאת, תחום מיסוי השותפויות נחשב לאחד התחומים המורכבים בדיני המס. מורכבות זו, הנובעת ממאפייניה הייחודיים של שותפות, עלולה להביא לפגיעה בשוויון בין נישומים שונים ולהקשות על רשות המיסים בישראל לגבות מס אמת. 

​בחודשים יוני - דצמבר 2025 בדק משרד מבקר המדינה היבטים במיסוי שותפויות, ובהם רישומן של שותפויות ברשם השותפויות, אכיפה נגד עבירות מס של שותפים, המידע על שותפויות במערכות מס הכנסה והסדרת המודל למיסוי שותפויות בישראל. הביקורת נעשתה ברשות המיסים וברשם השותפויות.

​השימוש בשותפויות כצורת התאגדות לניהול פעילות עסקית נפוץ בעיקר בזכות הקלות והפשטות שבהקמתן. עם זאת, תחום מיסוי השותפויות נחשב לאחד התחומים המורכבים בדיני המס. מורכבות זו, הנובעת ממאפייניה הייחודיים של שותפות, עלולה להביא לפגיעה בשוויון בין נישומים שונים ולהקשות על רשות המיסים לגבות מס אמת. 

בביקורת עלה כי כ-93% מהשותפויות הפעילות בשנים 2017 - 2023, בעלות היקף עסקאות מצטבר של 1.375 טריליון ש"ח, לא נרשמו כנדרש אצל רשם השותפויות. הדבר מגביר את הסיכון לשימוש בשותפויות שאינן רשומות לצורך הסוואת פעילות לא חוקית והלבנת הון. עוד עלה כי אף שבבדיקה שביצעה רשות המיסים בשנת 2021 נמצאו יותר מ-7,000 מקרים שבהם שותפים לא דיווחו כנדרש על מלוא הכנסות השותפות בהיקף מצטבר של כ-1.35 מיליארד ש״ח, ואף שהיקף אובדן ההכנסות השנתי לקופת המדינה הוערך בכ-340 מיליון ש״ח - משנת 2019 בוצעה חקירה אחת בלבד בעניינו של שותף אחד שלא דיווח על הכנסות השותפות. הביקורת העלתה קושי מבני בביקורת השומה על הכנסות השותפות, הנובע מהיעדר תיק מס הכנסה לשותפות, עקב כך ביקורת השומה נערכת באופן מבוזר במסגרת בדיקת תיקי השומה של כל אחד מהשותפים. מצב זה עלול להביא לחוסר שוויון באופן קביעת חבות המס לשותפים שונים, ואף לאפשר את ניצול המבנה הקיים לצורך התחמקות מדיווח ותשלום מס כדין על מלוא הכנסות השותפות. על אף האמור לעיל, משנת 2021, עת נדונה בוועדת הכספים של הכנסת הצעת חוק להסדרת חובות הדיווח והליכי ביקורת השומה של שותפויות ולהסדרת סוגיות מקצועיות במיסוי שותפויות, ועד למועד סיום הביקורת, לא עלה בידי רשות המיסים להביא להשלמת את הליך החקיקה. עקב כך נותר על כנו המצב הנוכחי שבו לשותפויות אין תיק מס הכנסה, הן אינן מגישות דוחות למס הכנסה, והטיפול בהכנסותיהן ממשיך להיות מבוזר ומוגבל ביעילותו.

על רשות התאגידים בשיתוף משרד המשפטים לבצע עבודת מטה לצורך הגדרת הסמכויות של רשם השותפויות והכלים הדרושים לו ולפעול להקנייתם לרשם השותפויות. על רשות המיסים ליזום מהלכים לאיסוף ולניתוח של מודיעין לשם איתור שותפים בשותפויות שאינם מדווחים על חלקם בהכנסות השותפות, ובכלל זה עליה לפתח ולהפעיל ממשקים להעברת מידע שיטתית בין מערכות מע"ם למערכות מס הכנסה ולמערך החקירות. על רשות המיסים להסדיר את חובות הדיווח והליכי ביקורת השומה של שותפויות ובהתאם לכך לקדם עם משרד האוצר ניסוח הצעת חוק ולהשלים בהתאם להצעה זו את תיקון החקיקה. עד להשלמת הסדרה זו, כאשר נקבעת שומה לשותף בשותפות, מומלץ כי יישלח עדכון עם פרטי השומה שנקבעה, במסגרת מערכת שותפויות או במערכת אחרת שתפותח לשם כך, לכלל רכזי השומה הממונים על יתר תיקי השותפים באותה שותפות, באותו משרד שומה או במשרדי שומה אחרים, כדי להביא לאחידות בהליכי השומה.